Неотделимые улучшения срок аренды

Полезная информация в статье: "Неотделимые улучшения срок аренды" с полным раскрытием темы. Если все же вы не нашли ответа на интересующий вопрос, то можно всегда обратиться к дежурному специалисту.

Договор аренды закончился — амортизация по неотделимым улучшениям прекращается

«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2013, N 4

В статье «Неотделимые улучшения предмета аренды» мы писали о порядке отражения неотделимых улучшений в налоговом учете у сторон договора аренды. При этом разбирались различные варианты: давал или нет арендодатель согласие на такие улучшения, возмещал арендатору произведенные расходы или нет.

См. с. 43.

В этой статье мы решили рассмотреть следующий частный случай. Арендатор производит капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество с разрешения собственника и при этом не получает возмещения своих затрат. Напомним, что при таких условиях арендатор имеет право начислять амортизацию, но только в течение срока действия договора аренды. Как быть, если договор аренды закончился раньше, чем срок полезного использования неотделимого улучшения?

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС .

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Капитальные вложения арендатора в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены в целях гл. 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль организаций. На это указывает Минфин России в Письме от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384. То есть закончился договор аренды — закончилось и начисление амортизации, несмотря на то, что еще не вся сумма затрат на неотделимые улучшения учтена в расходах для исчисления налога на прибыль. Однако нередко на практике отношения между арендатором и арендодателем могут быть продолжены — заключен новый договор аренды, пролонгирован старый или, как вариант, арендатор выкупил арендованное имущество. Как быть с недосписанной суммой неотделимых улучшений? Разберем несколько ситуаций.

Ситуация первая. Договор аренды закончился, заключен новый договор аренды. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 04.04.2012 N 03-05-05-01/18, если между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды, начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды.

Пример 1. ООО «Арендодатель» заключило с ООО «Арендатор» договор аренды торгового помещения сроком на два года (с 01.01.2011 по 31.12.2012).

Арендатору понадобилось установить пожарную сигнализацию. По условиям договора указанные неотделимые улучшения производятся за счет арендатора и в дальнейшем ему не возмещаются.

Система пожарной сигнализации была введена в эксплуатацию в феврале 2011 г. Расходы на ее монтаж составили 251 930 руб. (в том числе НДС — 38 430 руб.).

В соответствии с Классификацией ОС приборы и аппаратура систем автоматического пожаротушения и пожарной сигнализации (код по ОКОФ 14 3319020 6) относятся к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования от 5 до 7 лет включительно).

В учетной политике для целей налогообложения арендатора закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам.

С 01.01.2013 между ООО «Арендодатель» и ООО «Арендатор» заключен новый договор аренды.

Первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества в виде неотделимых улучшений равна 213 500 руб. (251 930 — 38 430). Срок его полезного использования — 61 мес.

Ежемесячная сумма начисленной амортизации по данному объекту имущества равна 3500 руб. (213 500 руб. / 61 мес.). Начиная с марта 2011 г. по декабрь 2012 г. включительно (22 мес.) арендатор имеет право ежемесячно включать эту сумму в состав расходов, учитываемых в базе по налогу на прибыль.

В течение срока действия договора аренды из общей суммы произведенных капитальных вложений будут учтены в составе расходов 77 000 руб. (3500 руб. x 22 мес.).

По окончании договора аренды оставшуюся сумму расходов в размере 136 500 руб. (213 500 — 77 000) арендатор не сможет учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Ситуация вторая. Договор аренды пролонгирован. Нередко договоры аренды объектов основных средств, в которых организацией были произведены капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, пролонгируются. При этом возможны разные варианты пролонгации:

  • путем заключения дополнительного соглашения к договору, продлевающего действие договора на новый срок на прежних условиях;
  • в соответствии с условиями договора, предусматривающими автоматическое продление договора (например, после окончания срока аренды при отсутствии возражений сторон договор считается продленным на прежних условиях).

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75, в случае, если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации капитальных вложений в виде неотделимых улучшений, произведенных в арендуемых объектах основных средств. Дело в том, что согласно п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. Как следует из п. 2 ст. 610 ГК РФ, при заключении договора на неопределенный срок каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону.

Таким образом, считают чиновники, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что договор аренды был пролонгирован до 31.12.2016.

В связи с тем что договор аренды был пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации по капитальным вложениям в виде неотделимых улучшений, произведенных в арендуемых объектах основных средств.

Таким образом, после пролонгации договора аренды оставшуюся сумму в размере 136 500 руб. арендатор сможет учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в течение 39 мес. (136 500 руб. / 3500 руб.) с января 2013 г. по март 2016 г. включительно.

Ситуация третья. У имущества, сданного в аренду, меняется собственник. В этом случае необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 617 ГК РФ переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Таким образом, если во время действия договора аренды сменился собственник арендованного имущества, договор продолжает действовать на тех же условиях, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество (см. Письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677).

Читайте так же:  Ходатайство о взыскании судебных расходов образец

Ситуация четвертая. Договор аренды имущества прекращен путем заключения договора купли-продажи этого имущества. На практике может произойти следующее. Организация заключает договор аренды с собственником нежилого помещения, которое используется в деятельности, направленной на получение дохода. Арендатор с согласия арендодателя производит капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендуемого помещения. В дальнейшем организация-арендатор планирует прекратить договор аренды и заключить договор купли-продажи указанного имущества. В связи с чем возникает вопрос: имеет ли право организация в целях исчисления налога на прибыль увеличить первоначальную стоимость приобретаемого нежилого помещения на остаточную стоимость капитальных вложений, произведенных ранее в рамках договора аренды?

Именно на такой вопрос в прошлом году дважды отвечал Минфин, и один ответ являл полную противоположность другому.

В Письме от 13.02.2012 N 03-03-06/2/20 чиновники указали, что учет в расходах для целей налогообложения части стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений, которая не самортизировалась арендатором в связи с приобретением им нежилого помещения, положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрен.

Через некоторое время мнение Минфина поменялось на диаметрально противоположное. В Письме от 06.06.2012 N 03-03-10/61 анализировалась аналогичная ситуация: арендатор произвел согласованные с арендодателем невозмещаемые капитальные вложения в арендованный объект основных средств, впоследствии в течение действия договора аренды данный объект был приобретен арендатором в собственность по договору купли-продажи и продолжает использоваться в деятельности организации. По мнению Минфина, капитальные вложения в неотделимые улучшения объектов основных средств могут рассматриваться в контексте п. 2 ст. 257 НК РФ. Напомним, этой нормой установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Таким образом, полагает финансовое ведомство, после перехода права собственности на имущество в результате его покупки арендатор вправе увеличить первоначальную стоимость данного основного средства на недоамортизированную часть неотделимых улучшений и начислять амортизацию исходя из вновь сформированной стоимости объекта.

Также см. Письмо от 18.06.2012 N ЕД-4-3/[email protected], в котором налоговая служба ссылается на Письмо Минфина России N 03-03-10/61 и выказывает солидарность с мнением, изложенным в этом документе.

В цифрах это выглядело бы следующим образом.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 1, где ООО «Арендодатель» заключило с ООО «Арендатор» договор аренды торгового помещения сроком на два года (с 01.01.2011 по 31.12.2012). Изменим лишь одно условие — в октябре 2012 г. стороны заключили договор купли-продажи этого помещения, тем самым прекратив договор аренды. Стоимость выкупаемого помещения составила 5 000 000 руб. (без учета НДС).

Начиная с марта 2011 г. по октябрь 2012 г. включительно (20 мес.) арендатор ежемесячно учитывал в расходах сумму амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям в размере 3500 руб. Всего за этот период было включено 70 000 руб. (3500 руб. x 20 мес.).

Если следовать логике Минфина России, изложенной в Письме N 03-03-10/61, по окончании договора аренды бывший арендатор, а теперь уже собственник помещения вправе увеличить на оставшуюся сумму расходов в размере 143 500 руб. (213 500 — 70 000) первоначальную стоимость основного средства. Начислять амортизацию он будет исходя из вновь сформированной стоимости объекта — 5 143 500 руб. (5 000 000 + 143 500).

Что тут можно сказать? Конечно, приятно, что разъяснения чиновников в Письме N 03-03-10/61 в пользу налогоплательщиков. Однако жизнь показывает, что Минфин может менять свою позицию неоднократно. Ситуация довольно спорная, и, по мнению автора, если налогоплательщик воспользуется рекомендациями, изложенными в этом Письме, скорее всего, претензий со стороны налоговой инспекции ему не избежать.

Судите сами. В указанном Письме финансисты предлагают рассматривать капвложения в неотделимые улучшения объектов основных средств в контексте п. 2 ст. 257 НК РФ. Отметим, что в норме идет речь об изменении первоначальной стоимости основных средств, то есть сначала формируется первоначальная стоимость, а уж потом с ней могут происходить изменения. В данном же случае все наоборот: сначала изменения (причем относящиеся к арендованному имуществу), а затем приобретение основного средства и формирование его первоначальной стоимости. Если применять к этой норме формальный подход, надо сказать, что гл. 25 НК РФ не предусматривает увеличения первоначальной стоимости приобретенного объекта аренды на стоимость ранее произведенных неотделимых улучшений. Поэтому автор советует относиться к указаниям Минфина России, данным в Письме N 03-03-10/61, с большой осторожностью .

Если организация все же решит воспользоваться рекомендациями финансового ведомства, хотим подчеркнуть, что в Письме рассматривалась ситуация, когда в течение срока действия договора аренды данный объект был приобретен арендатором в собственность по договору купли-продажи. То есть договор купли-продажи прервал арендный договор. На практике может случиться так, что договор аренды закончился, предмет договора передан арендодателю, а спустя какое-то время (пусть совсем непродолжительное) он переходит в собственность бывшего арендатора. Тогда использовать разъяснения Минфина однозначно нельзя.

Какой менее опасный вариант здесь можно предложить? Например, договориться с арендатором о следующих условиях. Оформить дополнение к договору аренды о том, что арендатор частично компенсирует стоимость неотделимых улучшений, а стоимость передаваемого по договору купли-продажи имущества увеличить на эту компенсацию.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3, изменив некоторые из них.

Предположим, что стороны в октябре 2012 г. договорились о возмещении арендодателем затрат на неотделимые улучшения в размере 143 500 руб. (без учета НДС). В этом же месяце стороны заключили договор купли-продажи имущества, стоимость которого составила 5 143 500 руб. (без учета НДС).

ООО «Арендатор» отразит в налоговом учете следующие суммы:

  • в составе доходов от реализации — 143 500 руб.;
  • в составе расходов, связанных с получением дохода, — 143 500 руб.

После заключения договора купли-продажи первоначальная стоимость помещения составит 5 143 500 руб. С этой стоимости будет исчисляться амортизация, что в полной мере отвечает порядку, предусмотренному гл. 25 НК РФ.

Источник: http://wiseeconomist.ru/poleznoe/86323-dogovor-arendy-zakonchilsya-amortizaciya-neotdelimym-uluchsheniyam-prekrashhaetsya

Учет неотделимых улучшений арендованного имущества

Улучшение арендуемого помещения предполагает капитальные вложения с целью изменения и модернизации его технических характеристик. Арендатор может сделать отделку, провести реконструкцию и достройку, установить новое или доработать оборудование – и это повысит удобство использования имущества и увеличит его стоимость. В связи с этим возникают вопросы, связанные с налоговым и бухгалтерским учетом арендованного имущества.

Отделимые и неотделимые улучшения: в чем разница

Для правильного налогообложения и учета все произведенные с имуществом изменения нужно правильно классифицировать.

Улучшение отличается от обычного ремонта, который проводится с целью устранения повреждений и следов естественного износа. Ремонтные работы учитываются как текущие расходы и в бухучете, и в налоговой отчетности.

Улучшения бывают отделимые и неотделимые, и различия между ними не всегда четкие. В некоторых спорных случаях для решения этого вопроса судом может быть назначена экспертиза. Так, к отделимым относится все, что съемщик может забрать, не причиняя непоправимого вреда арендованному имуществу. Неотделимыми же считаются те, которые нельзя демонтировать, не повредив помещение или здание (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Повреждениями в таком случае являются следы креплений и шурупов, дефекты отделки потолков и стен и т.д. Например, к неотделимым изменениям относят установку систем охранной и пожарной сигнализации, замену окон, дверей и рольставней, установку кондиционеров и т.д. Но в некоторых случаях суд может признать такие усовершенствования отделимыми, если ущерб при демонтаже небольшой и легко поправим.

Читайте так же:  Как подать встречное исковое заявление в суд

Отделимые улучшения признаются основными средствами арендатора и подлежат бухгалтерскому и налоговому учету как отдельные объекты ОС. А вот правила учета неотделимых улучшений нередко бывают неоднозначными.

Как арендатору учесть неотделимые улучшения помещения

Если арендодатель дал согласие на проведение неотделимых улучшений, то после окончания срока действия договора он должен возместить их стоимость. Арендатор в этом случае учитывает сумму возмещения в налоговых доходах, начисляет НДС и выставляет арендодателю счет-фактуру. Затраты на модернизацию нужно включить в расходы, входной НДС по которым принять к вычету.

Если расходы на неотделимые улучшения не возмещаются, арендатор учитывает их в налоговом и бухучете как основные средства на счете 01. И они числятся так на протяжении всего срока аренды, до момента возврата собственнику вместе с арендованным имуществом.

Основные средства облагаются налогом на имущество. С 2019 это актуально только для недвижимых объектов, с движимого имущества налог не взимается. В отношении неотделимых изменений правило действует следующим образом:

  • если арендованное и усовершенствованное имущество движимое – неотделимые улучшения также относятся к движимому и не подлежат налогообложению.
  • если же арендуется недвижимость, то с неотделимых улучшений нужно будет уплатить налог.

Невозмещаемые неотделимые улучшения арендатор может учитывать как амортизируемое имущество и начислять по ним амортизацию в целях налогообложения прибыли. Но это возможно только при наличии письменного согласия арендодателя на проведение этих улучшений.

В рамках бухгалтерского учета начисляется амортизация, исходя из срока полезного использования, равного оставшемуся сроку аренды. В налоговом учете – на основе СПИ объекта аренды или классификации ОС, если для улучшений есть подходящая амортизационная группа. Амортизационная премия не применяется.

Если договор аренды заканчивается раньше срока истечения амортизации, недоамортизированную остаточную сумму, учесть в расходах нельзя.

Передача неотделимых улучшений арендодателю определяется как реализация, т.е. возникает вопрос налогообложения по НДС. Если стоимость модернизации арендодатель компенсировал, то это обычная возмездная передача, и с суммы возмещения нужно исчислить налог на добавленную стоимость. Если улучшения невозмещаемые, имеет место безвозмездная передача. В этом случае арендатор должен начислить НДС на их рыночную стоимость и выставить счет-фактуру в одном экземпляре – только себе.

Подробная информация о неотделимых улучшениях имущества в видео-лекции Крутяковой Т.Л . в КонсультантПлюс.

Заполните форму ↓ и получите бесплатную демонстрацию.

Источник: http://m-style.su/news/uchet-neotdelimykh-uluchsheniy-arendovannogo-imushchestva/

Особенности учета неотделимых улучшений арендованного имущества

Для ведения деятельности компании требуется помещение. Приобретать его нерентабельно, а потому обычно оно арендуется. В аренду берется не только недвижимость, но и другие объекты. К примеру, оборудование. Объекты имеют свойство изнашиваться, кроме того многие помещения дорабатываются под нужды организации.

Работы по изменению арендованного имущества называются улучшениями. Они подразделяются на отделимые и неотделимые. Первые можно демонтировать и изъять без ущерба для основного объекта. К ним относится приобретенная мебель, установленные осветительные приборы, аудио-система, покрытия, которые можно демонтировать и установить в другом месте. Неотделимые улучшения демонтировать нельзя. Учет их ведется в особом порядке.

Неотделимые улучшения объектов по ГК РФ

Неотделимые улучшения – это изменения имущества с целью его облагораживания и увеличения комфорта, которые нельзя изъять без ущерба. Регламентируются они статьей 623 ГК РФ. В ней прописан порядок возмещения затрат, возникших в связи с произведенными улучшениями. Рассмотрим примеры неотделимых изменений:

  • Пристройки к зданию.
  • Высаженные деревья, кустарники.
  • Установка забора.
  • Покраска авто, устранение царапин и сколов.
  • Ремонтные работы: поклейка обоев, покраска потолка, установка напольного покрытия.
  • Обновление дверных и оконных проемов, вентиляционных конструкций, потолочного покрытия, отопительной системы.
  • Прокладка электропроводки.

Предполагается, что неотделимые изменения перейдут во владение арендодателя после завершения срока договора аренды. В связи с этим возникает множество вопросов по поводу того, кто будет оплачивать проведенные работы.

Возмещаются ли неотделимые улучшения?

Порядок возмещения расходов оговорен в статье 623 ГК РФ. В ней указано, что затраты компенсируются, если арендодатель дал согласие на осуществление улучшений. Если же изменения производились без согласия, порядок возмещения трат отдается на усмотрение арендодателя.

Как доказать получение согласия?

Для того чтобы обязать арендодателя возмещать расходы, нужно доказать получение согласия от него на проведение изменений. Только в этом случае будут действовать положения статьи 623 ГК РФ. Часто арендодатель дает только устное согласие, но доказать его факт будет сложно. Желательно заключить дополнительное соглашение. Что делать, если никаких письменных соглашений получено не было? Доказать факт согласия арендодателя можно следующими способами:

  • Свидетельские показания.
  • Фото и видео.

ВАЖНО! Самое лучшее доказательство – соглашение между арендодателем и арендатором. Если этот документ есть, можно не сомневаться в том, что затраты будут возмещены через суд.

ВНИМАНИЕ! Арендатор должен будет доказать не только получение согласия, но и фактический размер затрат на улучшения. В этом помогут чеки, квитанции, договоры на оказание услуг.

Формы возмещения затрат

Порядок компенсации затрат на НУ обычно определяется совместно с арендодателем. Самыми распространенными являются следующие формы возмещения:

  • Оплата работ в момент их проведения. К примеру, выполняется ремонт. Все материалы закупаются арендодателем. Он же оплачивает услуги рабочих.
  • Включение трат в арендную плату. Размер арендной платы может быть уменьшен с целью возмещения. К примеру, руководитель снимает помещение с помесячной платой в размере 50 000 рублей. Был проведен ремонт стоимостью 30 000 рублей. Заключается дополнительное соглашение, по которому в течение 3 месяцев размер арендной платы будет равен 40 000 рублей. Через рассмотренный срок все траты арендатора таким образом будут компенсированы.
  • Оплата работ после завершения срока аренды. Возмещение выполняется только после того, как объект переходит обратно во владение арендодателя. По факту передачи средств составляется расписка.

ВАЖНО! Компенсация неотделимых улучшений может быть оговорена в самом договоре аренды. В документе указываются сроки погашения и дополнительные условия. Желательно прописать в договоре и форму возмещения.

Улучшения, осуществленные без согласия арендодателя

Если изменения были проведены без согласия арендодателя, траты компенсироваться не будут. Закон в данном случае полностью на стороне собственника объекта. Что делать арендатору? Желательно попробовать решить вопрос мирно, ведь не платить – право собственника, а не его обязанность.

Как выполняется налоговый учет у арендатора?

Ведение учета зависит от того, давал ли собственник разрешение на проведение работ:

  • Согласие было получено. Если стоимость изменений не возмещается, улучшения амортизируются на протяжении срока аренды согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ. Часть, которая не была амортизирована, не учитывается при начислении налога согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ. Если стоимость изменений возмещается, сумма, переданная арендодателем, включается в доход арендатора согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ. Траты на улучшения фиксируются в составе материальных расходов согласно подпунктам 1 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
  • Согласие не было получено. Изменения не подлежат амортизации. Стоимость работ не учитывается для обложения налогом. Все данные правила оговорены в пункте 1 статьи 256 НК РФ. Если улучшения перейдут в собственность арендодателя на безвозмездной основе, их стоимость не отражается в составе расходов согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ.
Читайте так же:  Характеристики дееспособности несовершеннолетнего

Рассмотрим некоторые особенности налогового учета:

Видео (кликните для воспроизведения).

Нормы, касающиеся неотделимых улучшений, содержатся в ГК РФ и НК РФ, а также письмах Минфина. Последние разъясняют вопросы, которые вызывают наибольшие сложности при начислении и отражении трат на изменения.

Источник: http://assistentus.ru/vedenie-biznesa/neotdelimye-uluchshenija-arendovannogo-imushchestva/

Неотделимые улучшения: спорные случаи и учет

Татьяна Новикова, кандидат экономических наук, доцент МГУУ Правительства Москвы, аудитор, налоговый консультант расскажет каким образом арендатору учитывать основные средства неотделимых улучшений.

Большинству арендаторов офисных помещений приходится вкладывать в них дополнительные средства: ремонтировать, модернизировать, реконструировать и т д. Подобные работы относятся к улучшениям, которые, в свою очередь, делятся на отделимые и неотделимые. Порядок налогового и бухгалтерского учета напрямую зависит от того, к какому виду будет отнесено улучшение.

Впервую очередь предлагаю определиться, что такое неотделимые улучшения. Гражданский кодекс РФ связывает это понятие с арендованным имуществом, однако однозначной формулировки нет ни в одном законодательном акте. По сложившейся практике к неотделимым улучшениям относятся изменения объекта, которые улучшают его технические и функциональные возможности и которые неотделимы от самого объекта (т. е. при смене офиса вы не сможете их забрать с собой без причинения вреда объекту). Самый распространенный вопрос бухгалтеров на данное определение: чем это отличается от текущего ремонта? В законодательстве разъясняется: ремонт направлен на поддержание имущества в рабочем состоянии, при его проведении новые качества у объекта не появляются. Следовательно, неотделимыми улучшениями могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта.

Позиция судов

Однако на деле все оказывается не так просто. Бухгалтерская практика полна споров как между арендаторами и арендодателями, так и между хозяйствующими субъектами и налоговыми органами по поводу отнесения улучшений к тому или иному виду. У судебных органов, в свою очередь, собственная позиция. Поэтому предлагаю разобрать некоторые спорные случаи, в которых виды строительных работ признавались судом в качестве ремонтных. Например, проведение ремонта офисных помещений. В соответствии с п. 5 Приложения № 7 к Правилам и нормам технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденным Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 № 170, смена и восстановление отдельных элементов (приборов) и дверных заполнений относится к текущему ремонту. Соответственно, если работы, которые производятся на арендованном объекте, квалифицируются как ремонт, то у арендатора они учитываются как текущие расходы.

Или рассмотрим благоустройство дорожного участка. В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.05.2008 № Ф09-3351/08-С3 по ОАО «Концерн „Калина“ суд пришел к выводу, что выполненные работы (уплотнение грунта, щебеночная подготовка, проливка битумом, отбортовка проездов бордюром, укладка асфальта, асфальтирование площадок на основных проездах) не изменили технологического или служебного назначения дорожного участка и не повысили его технико-экономические показатели. Работы проведены для поддержания дорог на внутренней территории организации в надлежащем состоянии, следовательно, являются ремонтными.

« Неотделимыми улучшениями могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта. »

Третий пример. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.06.2009 № А53-14011/2008-С5-14 по ООО «Черкизово-Дон» представители налогового органа установку и настройку офисной АТС и локальной компьютерной сети отнесли к неотделимым улучшениям арендованных обществом основных средств и в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ посчитали амортизируемым имуществом. Суд не поддержал данную позицию и указал, что налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих факт не-отделимости улучшений, выполненных при установке и настройке техники.

Еще ряд ситуаций, в которых судьи принимали сторону налогоплательщиков и делали выводы, что проведенные виды работ относятся именно к ремонтным.

  • Кладка кирпичных перегородок, штукатурка и облицовка стен, штукатурка деревянных откосов, облицовка еврорейками, выравнивание пола, устройство цементной стяжки, демонтаж светильников в здании (Постановление ФАС ВВО от 10.07.2007 № А43-25348/2006-31-814).
  • Замена старых полов, изношенных канализационных труб и труб водоснабжения, оконных блоков, покраска стен, потолков, дверных блоков (Постановления ФАС УО от 22.05.2007 № Ф09-3656/07-С2, ФАС ЗСО от 25.09.2006 № Ф04-6044/2006 (26466-А81-31)).
  • Замена двери вместе с дверной коробкой (проем в стене), установка дополнительной кирпичной перегородки и дополнительной металлической перегородки для одного офисного рабочего места. Согласно Постановлению ФАС МО от 18.01.2007 № КА-А40/13128-06-2, произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения здания и его помещений.

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения согласованы с арендодателем

Д 08. К 60 — Произведены неотделимые улучшения
Д 19. К 90 — НДС по неотделимым улучшениям
Д 68. К 19 — НДС принят к вычету
Д 01. К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения
Д 26. К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также признается при исчислении налога на прибыль.

Два варианта передачи неотделимых улучшений арендодателю

  1. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений:
    Д 02. К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)
    Д 91. К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений
    Д 91. К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений
    Д 99. К 68/Налог на прибыль — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).
  2. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений: при указанном условии сумма амортизации, начисленная со стоимости неотделимых улучшений, не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.
    Д 76. К 91 — Стоимость возмещения неотделимых улучшений
    Д 91. К 68/НДС — Начислен НДС
    Д 91. К 01 — Списана остаточная стоимость неотделимых улучшений.

Следует иметь в виду, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характера выполненных работ. Если в результате перепланировки технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстрой-ка, пристройка) не проводились, то перепланировка признается капитальным ремонтом (Постановление ФАС УО от 28.11.2006 № Ф09-10509/06-С7).

Читайте так же:  К чему снится выгнать из дома соперницу

Налоговый и бухгалтерский учет арендатора

Следует иметь в виду, что улучшения арендованного имущества могут производиться как с разрешения арендодателя, так и без его согласия. В первом случае после прекращения договора аренды арендатор имеет право на компенсацию стоимости улучшений арендодателем. Во втором — на возмещение затрат рассчитывать не приходится. Причем последний вариант чреват еще тем, что в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации (согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ).

Еще один нюанс: неотделимые улучшения по окончании договора аренды безвозмездно переходят к арендодателю. А на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается в налогообложении, соответственно, арендатор не может учесть стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Налог на прибыль. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Если их стоимость по договору арендатору не возмещается, то он может ее «погасить» посредством начисления амор-тизации в течение действия договора аренды (п. 17 ПБУ 6/01) с учетом периода полезного использования объекта (п. 1 статьи 258 НК РФ). Кстати, с 1 января 2010 года налогоплательщик вправе определять срок полезного использования неотделимых улучшений самостоятельно. Напомню, что ранее расходы на неотделимые улучшения амортизировались исходя из срока эксплуатации объекта, что увеличивало срок амортизации и не учитывало реальных вложений арендатора. Сегодня суммы амортизации распределяются в соответствии со сроком полезного использования не самого объекта, а конкретно неотделимого улучшения. И арендатор вправе установить этот «полезный» срок сам. При этом обозначенный им период может отличаться от принятого арендодателем, но должен вписываться в классификацию основных средств, утвержденную Правительством РФ. Разъяснения данной нормы были представлены в письмах УФНС РФ по Москве от 25.08.2010 № 16-15/089245, Минфина РФ от 01.06.2010 № 03-03-06/1/358.

« Я рекомендую арендаторам заранее продумывать каждую формулировку договора аренды и отражать в нем все возможные варианты развития событий. »

Налог на имущество. Стоит отметить, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, учтенных в составе основных средств арендатора, облагаются налогом на имущество до окончания срока действия договора аренды. Эта позиция подтверждена в письмах Минфин РФ от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05- 05-01/46.

НДС. При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор обязан начислить НДС и уплатить его в бюджет (п. 1 статьи 146 НК РФ, где оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров и услуг).

Я рекомендую арендаторам заранее продумывать каждую формулировку договора аренды и отражать в нем все возможные варианты развития событий.

Например, чтобы сумма начисленной амортизации по неотделимым улучшениям могла приниматься в расходы при исчислении налога на прибыль, в договоре должно быть дано разрешение арендодателя на проведение неотделимых улучшений.

Также в договоре можно прописать, что арендодатель не должен возмещать произведенные улучшения арендатору. В противном случае начисленная амортизация не будет признана при исчислении налога на прибыль.

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения не согласованы с арендодателем

Д 08. К 60 — Произведены неотделимые улучшения
Д 19. К 90 — НДС по неотделимым улучшениям
Д 68. К 19 — НДС принят к вычету
Д 01. К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения
Д 26. К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.

При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, последний не возмещает стоимость неотделимых улучшений:

Д 02. К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)
Д 91. К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений
Д 91. К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений
Д 99. К 68 — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).

Источник: http://kontur.ru/articles/2061

Порядок налогообложения неотделимых улучшений в зависимости от условий договора аренды

Арендатор планирует произвести неотделимые улучшения арендованного помещения (осуществить его газификацию). Каков порядок налогообложения неотделимых улучшений в зависимости от условий договора аренды?

По договору аренды арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Законодательство допускает, что арендатор за счет собственных средств может улучшать арендованное имущество (ст. 623 ГК РФ).

Согласно положениям гражданского законодательства улучшения арендованного имущества можно разделить на отделимые и неотделимые (ст. 623 ГК РФ).

Под неотделимыми улучшениями понимаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для этого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

То есть неотделимые улучшения фактически являются необособленным объектом по отношению к основному имуществу.

Если после отделения улучшений, сделанных арендатором, не наносится вред имуществу, то такие улучшения можно считать отделимыми.

Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя.

В данном ответе мы рассматриваем вопрос о неотделимых улучшениях.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Соответственно, если арендодатель дает согласие на производство таких улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном, улучшенном состоянии.

Иными словами, если изначально арендодатель дал согласие на производство неотделимых улучшений, отказаться от них он уже не может, а также не имеет права отказываться от возмещения арендатору понесенных им расходов на неотделимое улучшение, за исключением случая, когда такой отказ прямо предусмотрен договором аренды.

Если договором аренды предусмотрено возмещение арендодателем стоимости неотделимых улучшений имущества, произведенных арендатором, то источником покрытия затрат арендатора будут являться поступления от арендодателя.

Это означает, что в данном случае по окончании срока аренды имеет место передача результатов работ (услуг) по созданию неотделимых улучшений и эта передача носит возмездный характер.

Налог на прибыль

Порядок налогообложения неотделимых улучшений зависит от того, осуществлены ли такие улучшения с согласия арендодателя или без согласия, а также возмещаются ли арендатору.

1. Если неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя, то стоимость произведенных неотделимых улучшений не учитывается в целях налогообложения, улучшения не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ, смотрите также письма УФНС РФ по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161, от 17.03.2006 N 18-11/20791, от 16.03.2006 N 18-11/1/20791). При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю их стоимость не включается в расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Читайте так же:  Заявление на днк в суд

2. Если неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя, но арендатору не возмещаются, то в течение срока договора аренды их стоимость погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256, смотрите также письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1 и от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620). Амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды (шестой абзац п. 1 ст. 258 НК РФ, письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215 и от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12, ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181, УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053638 и от 18.03.2008 N 20-12/025122.1). Если впоследствии договор пролонгируется, то арендатор вправе и дальше продолжать начислять амортизацию (письмо Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140).

Рассчитывается амортизация с учетом срока полезного использования арендованного объекта ОС, который определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, а в случае отсутствия объектов в классификации — в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 1, п. 6 ст. 258 НК РФ).

С 2010 года норма амортизации капвложений у арендатора рассчитывается исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с классификацией, или для объекта аренды, или для самих капитальных вложений (письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).

Арендатор начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капвложения в арендованное имущество введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

При выбытии неотделимых улучшений (передача арендодателю по акту) происходит автоматическое выбытие и в налоговом учете.

Соответственно, амортизация прекращает начисляться. Недоамортизированная часть стоимости улучшений не учитывается в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620, от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140, УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060972).

Даже если между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды по тому же объекту, начисление амортизации по капитальным вложениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено по прежнему договору с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первоначального договора аренды (письма Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 N 16-15/[email protected]).

Вместе с тем в случае внесения изменений в договор аренды о продлении срока аренды в порядке, установленном главой 29 ГК РФ, арендатор вправе начислять амортизацию по капитальным вложениям в течение нового срока действия договора аренды (письмо Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174).

Согласно официальной позиции амортизационная премия в отношении неотделимых улучшений не применяется (письма Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18 и от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82).

Обратите внимание, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

3. Если неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя и возмещаются арендатору, то сумма, полученная от арендодателя в возмещение стоимости неотделимых улучшений, включается в доходы (п. 1 ст. 249 НК РФ).

НДС

При передаче улучшений арендодателю имеет место либо возмездная (при возмещении арендодателем), либо безвозмездная передача результатов выполненных работ, облагаемая НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ, письма Минфина России от 29.08.2008 N 03-07-11/290, от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231 и от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218, УФНС России по г. Москве от 08.12.2006 N 19-11/108507 и от 26.01.2007 N 19-11/06916).

Большинство арбитражных судов также придерживается мнения, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС (например, постановления ФАС Поволжского округа от 24.06.2008 N А12-18629/07, ФАС Московского округа от 19.02.2007 N КА-А40/450-07 и ФАС Уральского округа от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7).

При возмездной передаче (возмещении арендодателем) налоговая база определяется как договорная (рыночная) стоимость передаваемых неотделимых улучшений без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

При безвозмездной передаче налоговой базой по НДС является рыночная стоимость неотделимых улучшений, передаваемых безвозмездно, без учета НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916).При этом рыночная цена определяется в соответствии со ст. 105.3 НК РФ. В п. 1 ст. 105.3 НК РФ указано, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются невзаимозависимые лица, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены, примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если налоговыми органами не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены сделки, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной.

В постановлении ФАС Уральского округа от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7 указано, что арендатор в акте может в целях налогообложения указать, например, цену, соответствующую затратам на реконструкцию за вычетом амортизационных отчислений за период до передачи и с учетом инфляции.

НК РФ не содержит ответа на вопрос, в какой момент следует начислить НДС и, соответственно, выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ): сразу после того, как выполнены работы, или по окончании договора аренды.

Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке. Если исходить из того, что все-таки происходит безвозмездная передача (то есть имеет место переход права собственности) неотделимых улучшений (опуская тот факт, что право собственности на них изначально принадлежит арендодателю), то, по нашему мнению, начислять НДС и выставлять счет-фактуру следует по окончании договора аренды, в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю.

Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ (письма Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 16-15/021505, от 26.01.2007 N 19-11/06916, от 08.12.2006 N 19-11/108507, ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/[email protected]).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП, профессиональный бухгалтер Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Видео (кликните для воспроизведения).

Источник: http://www.audit-it.ru/articles/account/contracts/a69/624110.html

Неотделимые улучшения срок аренды
Оценка 5 проголосовавших: 1

ОСТАВЬТЕ ОТВЕТ

Please enter your comment!
Please enter your name here